A novel Resolução nº 1026, editada pelo Conselho Regional de Contabilidade (“CFC”), elaborada em aberta cooperação com representantes da SRF, INSS, BACEN, CVM, IBRACON, dentre outros órgão federais, trouxe inovações que poderão gerar grande impacto para os contribuintes que se beneficiam de algum tipo de incentivo fiscal no País.
A citada Resolução CFC nº 1026/05, vigente a partir de 1º de janeiro de 2006 (mas cuja aplicação antecipada está sendo desde já recomendada), dispõe que incentivos fiscais, subvenções, contribuições, auxílios e doações governamentais deverão ser contabilizados como “receita”, independentemente de sua natureza.
Na prática, com essa alteração de procedimento contábil, poderá o Fisco ardilosamente pretender tributar pelo PIS/PASEP, COFINS, IRPJ e CSLL todo e qualquer “incentivo fiscal” recebido pelos contribuintes.
Entendemos, no entanto, que essa possível pretensão fiscal poderá ser legalmente barrada, quer em razão de disposições legais específicas que tratam da matéria, quer em razão do posicionamento consolidado pelos Conselhos de Contribuintes, tribunal administrativo competente para solucionar questões entre Fisco e contribuintes.
Nesse sentido, podemos citar a Lei nº 6.404/76 (Lei das S.A.), subsidiariamente aplicável às sociedades limitadas, que, em seu artigo 182, expressamente determina que as “doações e subvenções para investimentos” (contribuições públicas, previstas em lei orçamentária, com o escopo de fomentar novos empreendimentos) devem ser contabilizadas em “reservas de capital”. Por seu turno, o artigo 38, do Decreto-lei nº 1.598/77 (que adaptou a antiga legislação tributária à então novel Lei das S.A.) determina que, cumpridos os requisitos legais, essas doações e subvenções para investimentos não devem ser computadas na determinação do lucro real.
Ou seja, de um lado temos a Resolução CFC nº 1.026/05 que determina a contabilização das doações e subvenções como “receita”. De outro lado temos a Lei das S.A. e o Decreto-lei nº 1.598/77 que determinam sua contabilização diretamente em “reserva de capital”, não integrando a base de cálculo do imposto sobre a renda.
Essa aparente antinomia deverá ser facilmente afastada com a aplicação de critérios jurídicos simples, quais sejam, o da hierarquia das normas e da legalidade tributária. Desse modo, por se tratar de dispositivos de legislação ordinária (hierarquicamente superior às resoluções), ao menos para os fins fiscais, deverá prevalecer a contabilização dessas “doações e subvenções para investimentos” em conta de reserva de capital. Em suma, nesses casos deverá ser afastada a aplicação da Resolução CFC nº 1026/05, ou ao menos realizados os devidos ajustes para os fins fiscais.
Outro ponto que irá causar polêmica se refere à contabilização das chamadas “isenções fiscais”. Em breves linhas, a atual doutrina tributária define isenção como norma disposta em legislação ordinária que limita a abrangência de determinado tributo, de forma a impedir o nascimento da obrigação tributária. De acordo com esse posicionamento, a redução da base de cálculo, hipóteses de alíquota-zero, exclusão de determinada atividade ou receita, enquadram-se todos como exemplos de isenção tributária.
A partir dessa conceituação doutrinária, verifica-se que o benefício fiscal da isenção não se confunde com o conceito de “receita”, como equivocadamente poderia ser classificada caso observada a orientação proposta pelo CFC (que conceitua isenção como a “desobrigação legal do pagamento do tributo”).
Ao contrário, posicionamo-nos no sentido de que isenção nada mais é do que o impedimento legal que implica restrição parcial ou impedimento do nascimento da obrigação tributária. Por essa razão, entendemos que os montantes beneficiados pela isenção fiscal não devem ser objeto de qualquer tributação. Afinal, com a isenção não há qualquer aumento de ativo, ou redução de passivo inicialmente existente, i.e., o patrimônio do contribuinte não é afetado.
Segundo a conceituação doutrinária atual, com a isenção tributária a obrigação simplesmente “deixa de nascer” para o contribuinte. Não se trata de despesa tributária que deixou de ser paga (como ocorre nas anistias, por exemplo). Mas trata-se sim de despesa tributária que sequer se efetivou em razão do enquadramento a determinadas disposições legais.
A despeito da atual doutrina, não se deve olvidar antiga decisão do STF, proferida em 1982 nos autos do RE nº 97.455, em que aquele Tribunal conceituou isenção tributária como “dispensa legal do pagamento do tributo devido”. Em resumo, equiparou isenção a uma espécie de “perdão tributário”, ou “desconto concedido” pelo Governo.
Apesar da citada decisão ser hoje considerada superada em razão da evolução da atual doutrina, que muito se desenvolveu desde a citada decisão judicial de 1982, caso esse entendimento seja mantido nos dias de hoje pela atual composição do STF, o contribuinte enfrentará inegável redução de seus benefícios fiscais atualmente auferidos.
Como vimos, nessa hipótese a isenção será equivocadamente equiparada à receita (perdão ou desconto recebido). Assim, apenas a título exemplificativo, caso determinado contribuinte possua a quantia de R$ 100,00, equivalente ao benefício decorrente de determinada isenção tributária, caso esse valor seja considerado como “receita” (perdão ou desconto, como pretende o CFC), sua conseguinte tributação pelo IRPJ e CSLL reduzirá esse benefício para tão somente R$ 66,00 (1). Isso sem mencionar a possível tributação pelo PIS/PASEP e pela COFINS, que poderá ser afastada apenas se tal “receita” for considerada como financeira, relativamente aos contribuintes submetidos à sistemática da não-cumulativa (2).
A redução de incentivos fiscais, em decorrência da tributação desta fictícia “receita”, poderá gerar impactos nefastos para vários contribuintes que organizaram suas estruturas para a fruição de algum benefício fiscal com critérios já definidos.
Citemos, por exemplo, a situação de um contribuinte que decida investir na Zona Franca de Manaus (“ZFM”). Para tanto, tal contribuinte projeta seus custos, ganhos futuros e rentabilidade com base em projeções resultantes da aplicação de incentivos fiscais vigentes (frise-se, in casu, com prazo certo e pré-determinado).
A posterior redução deste benefício fiscal (por via oblíqua que seja), irá alterar toda a projeção de rentabilidade operacional inicialmente definida pelo contribuinte. Dependendo da redução do benefício fiscal resultante (ou mesmo do percentual de rentabilidade do negócio), essa posterior alteração pretendida pelo CFC poderá até mesmo mitigar a própria viabilidade de determinados investimentos.
Como se observa, não se trata apenas de mera alteração de procedimento contábil. Trata-se de alteração que poderá dar subsídio ao fisco para tentar ardilosamente aumentar a carga tributária dos contribuintes, caso a contabilidade não realize os ajustes necessários para os fins fiscais. De todo modo, não se pode deixar de salientar que a contabilidade apenas registra fatos jurídicos, não podendo ela alterar a natureza desses. Dessa forma, a despeito de possível pretensão fiscal, entendemos que a referida resolução CFC não deverá afetar a tributação das empresas beneficiadas com qualquer espécie de incentivo fiscal.
(1) Tributação aproximada de 34%, i.e., 15% IRPJ, acrescido de 10% de adicional ao IRPJ e 9% de CSLL.
(2) Prevista no Decreto nº 5.164/04 que poderá ser revogado a qualquer momento por outro decreto, observado o princípio da anterioridade nonagesimal, i.e., 90 dias contados da data de vigência da nova determinação.
Luís Alexandre Barbosa, advogado de Felsberg, Pedretti, Mannrich e Aidar Advogados e Consultores Legais. Bacharel em Direito pela PUC/SP, especialista em Direito Tributário pela PUC/SP e pós-graduando em Direito da Economia e da Empresa pela FGV/SP.
