Tratamento Fiscal das Variações Cambiais – Regime de Caixa e Competência
Rodrigo Munhoz
Fábio Kenji Ota
A inclusão da variação cambial nas bases de cálculo das contribuições ao PIS e Cofins ocorreu com a polêmica Lei nº 9.718/98, que ampliou de forma questionável o conceito de receita bruta para fins de incidência dessas contribuições.
Desde 1º de fevereiro de 1999, quando os artigos que alargaram a base de cálculo passaram a gerar efeitos, as variações cambiais ativas se tornaram então sujeitas à incidência de PIS e Cofins.
Para alguns contribuintes, a inclusão das variações cambiais ativas resultou em significativo aumento da carga tributária, especialmente se considerarmos as fortes oscilações cambiais ocorridas desde que a Lei nº 9.718/98 passou a vigorar.
Vale lembrar que no início de janeiro de 1999 o dólar norte-americano se encontrava num patamar de R$ 1,20, passando para quase R$ 2,00 no final daquele mesmo mês. Quando a variação cambial passou a sofrer a tributação de PIS e Cofins, no mês seguinte, a moeda americana já havia atingido um pico (embora seja verdade que um mês depois tenha alcançado R$ 2,15), sendo que até o final de 1999, entre oscilações para cima e para abaixo, o dólar voltaria a R$ 1,80.
Para as empresas com dívidas em moeda estrangeira – situação mais comum do que as credoras – essa diminuição na cotação se traduziu em aumento de carga tributária, já que criava resultados positivos de variação cambial. O sentimento predominante era de que tal situação era injusta. Injusta porque, além de atípica, tratava de tributar a variação cambial enquanto não havia a disponibilidade sobre os recursos, enquanto havia somente uma expectativa não concretizada de uma perda ou ganho.
Para fins do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e para a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) o efeito da variação cambial sempre ocorria no resultado líquido tributável, mas para o PIS e a Cofins a situação era ainda mais complicada, pois todo o resultado cambial positivo é que contava para sua base de cálculo (embora o conceito dessa variação positiva seja discutível, inclusive nos casos em que tal variação poderia ser entendida como estorno de uma prévia variação negativa).
Respondendo a este cenário, não obstante algumas ações que já corriam no STJ sobre o momento da tributação da variação cambial, o governo reconheceu a situação atípica e, por meio de Medida Provisória (sendo a definitiva MP 2.158-35/01), passou a permitir que as variações cambiais fossem tributadas pelo regime de caixa, tanto para o IRPJ e CSLL quanto para PIS e Cofins.
Com uma redação um tanto estranha, diga-se, o artigo 30 da MP determinava que as variações cambiais deveriam ser reconhecidas na liquidação da operação – regime de caixa – e, opcionalmente, poderia ser adotado o regime de competência (ora, se todas as empresas já aplicavam a competência, não fazia sentido que este método fosse o opcional). De qualquer forma, com o referido dispositivo, o contribuinte passou a ter a opção de apurar as variações cambiais por caixa ou competência, para fins de cálculo dos tributos.
Para as empresas que optaram por reconhecer fiscalmente as variações cambiais pelo regime de caixa, um rígido controle da liquidação e de novos contratos e operações indexados tornou-se necessário. Nesse tocante, o recente manual de preenchimento da DIPJ do ano-calendário de 2002 apresentou um modelo de controle do regime de caixa no próprio Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur), na Parte B, onde constavam registros dos ajustes separadamente, mês a mês.
Na prática, muitos dos contribuintes que optaram pelo regime de caixa efetuaram esse controle em planilhas separadas, sendo que o ajuste fiscal no Lalur ocorria somente na parte A pelo valor líquido da diferença para o regime de competência.
Em alguns casos, embora consistindo em vantagem para aqueles que iriam reconhecer por competência volumosos ganhos de variação cambial, o controle por caixa tornou-se uma verdadeira "dor de cabeça", na forma de detalhadas planilhas e trabalho extra. Isso sem contar os freqüentes erros no cálculo dos ajustes, em especial nos primeiros meses em que o regime de caixa era adotado.
Essa complexidade dos controles, juntamente com a relativa diminuição das radicais oscilações no câmbio, fizeram com que muitas empresas retornassem ao regime de competência. Só que até recentemente não haviam sido regulamentados os casos de alteração do critério de reconhecimento das variações cambiais, embora a MP 2.158-35 já previsse que a Secretaria da Receita Federal expediria essas normas (par. 3º do art. 30).
Nesse hiato normativo, os contribuintes que trocaram de regime procederam de acordo com seu próprio entendimento, seguindo em geral a lógica e o bom senso. Algumas empresas que excluíram valores para fins de IRPJ e CSLL em um determinado ano, seguindo o regime de caixa, optaram por retornar à competência e passaram a adicionar os valores a partir de janeiro do ano seguinte.
A regulamentação das mudanças de sistema de reconhecimento só ocorreu por meio das Instruções Normativas nº 247, de 21 de novembro de 2002 (aplicável ao PIS e à Cofins) e nº 345, de 28 de julho de 2003 (aplicável ao IRPJ e à CSLL).
A IN 247 consolidou as regras da tributação para PIS e para a Cofins e, em seu artigo 13, abordou a temática da mudança de regime de reconhecimento das variações cambiais, determinando que na mudança do regime de caixa para o de competência, a pessoa jurídica deverá reconhecer as variações cambiais até 31 de dezembro do ano precedente ao da opção.
No caso de mudança do regime de competência para o de caixa, a pessoa jurídica deverá pagar PIS e Cofins por competência até 31 de dezembro do ano anterior ao da opção, tendo como prazo o último dia útil da primeira quinzena do mês de fevereiro do ano da opção (um mês a mais do que o prazo usual para fatos geradores ocorridos em dezembro). A partir de 1º de janeiro do ano em que foi adotado o regime de caixa, as contribuições serão calculadas até a data da liquidação da operação, devendo ser pagas normalmente até o último dia útil da primeira quinzena do mês subseqüente ao dessa liquidação.
Como curiosidade, notamos que no texto da IN 247 o parágrafo 5º do citado artigo 13 se encontra duplicado, com leves diferenças de redação entre seus dois textos (sim, existem dois parágrafos 5º, embora o sentido de ambos seja basicamente o mesmo).
Por sua vez, além de tratar dos regimes de caixa e competência para empresas optantes pelo Lucro Presumido ou pelo Simples (art. 1º) a IN 345 apresentou as regras para a mudança de regime de reconhecimento da variação cambial para o IRPJ e CSLL.
Determina a IN que, em caso de alteração no critério de reconhecimento das variações cambiais de caixa para competência, deverão ser computadas na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, em 31 de dezembro do período de encerramento do ano precedente ao da opção as variações incorridas até essa data, inclusive de períodos anteriores.
Caso, seja alterado o critério de reconhecimento das variações monetárias do regime de competência para o regime de caixa, no período de apuração em que ocorrer a liquidação da operação a empresa deverá computar na base de cálculo do IRPJ e da CSLL as variações relativas ao período de 1º de janeiro do ano-calendário da opção até a data da liquidação.
O parágrafo 5º do art. 2º da IN 345 fixou o prazo até 31 de dezembro de 2003 para que sejam reconhecidas as variações monetárias de anos anteriores que ainda não tenham sido computadas em virtude de mudança da sistemática de reconhecimento em data anterior à da publicação da IN, ou seja, antes de 08 de agosto de 2003.
Assim, é nosso entendimento que, na hipótese de mudança de caixa para competência entre 2002 e 2003, não há necessidade de retroagir a 31 de dezembro de 2002, já que a IN 345 permite que se faça tal ajuste até 31 de dezembro de 2003, portanto sem qualquer cobrança de multa ou juros, como chegaram a entender alguns. Vale lembrar que algo similar ocorreu quando o art. 74 da Medida Provisória 2.158-35 estipulou uma data limite – 31 de dezembro de 2002 – para que os lucros no exterior apurados até 2001 fossem considerados disponibilizados.
Também notamos que a imprensa chegou a noticiar que as regras da IN obrigariam os contribuintes a refazer a contabilidade de anos anteriores, com o que também não concordamos, face ao prazo dado para o ajuste e à própria natureza desse ajuste, que é fiscal (feita nos livros fiscais).
Do exposto, percebe-se que a questão da variação cambial foi e vem sendo objeto constante da legislação e normas nos últimos tempos e, invariavelmente, vem suscitando dúvidas e fomentando discussões sobre seu alcance e aplicação.
Fábio Kenji Ota, gerente-sênior de Consultoria Tributária de Ernst & Young.
E-mail: fabio.ota@br.ey.com
Rodrigo Munhoz, gerente de Consultoria Tributária de Ernst & Young.
E-mail: rodrigo.munhoz@br.ey.com
