O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), cuja sistemática de apuração baseia-se no chamado princípio da não-cumulatividade – pelo qual o contribuinte tem o direito de haver-se de créditos do imposto incidente nas operações anteriores, para posterior compensação com os débitos gerados por suas saídas tributadas –, sempre foi terreno fértil às discussões entre fisco e contribuintes.
A própria aplicação do princípio da não-cumulatividade é tema de divergências interpretativas de toda sorte, notadamente em relação aos créditos aproveitados pelos contribuintes, uma vez que, pela lógica daquele princípio, quanto mais créditos forem lançados na escrita da empresa, menor será o imposto a recolher aos cofres públicos, já que o ICMS é imposto que pretende incidir somente sobre o valor agregado das operações de circulação de mercadorias e serviços.
A verdadeira guerra instalada entre fisco e contribuinte acerca das interpretações possíveis da aplicação do princípio da não-cumulatividade do imposto foi amplamente fomentada com a promulgação da Constituição Federal de 1988, em razão da nova redação dada àquele primado. Várias foram as controvérsias verificadas, notadamente em razão das novas incidências do ICMS previstas pela Constituição, como, por exemplo, sobre a energia elétrica e sobre os serviços de comunicação. A distorção maior decorrente dessa nova redação, todavia, nasceu com a criação da teoria do sistema financeiro de créditos do ICMS.
Com efeito, até 1988, era pacífico que os créditos do então ICM obedeciam ao sistema físico (o chamado mecanismo mercadoria versus mercadoria), que consiste em permitir ao contribuinte creditar-se do imposto incidente nas operações anteriores, desde que essa aquisição esteja ligada diretamente ao processo produtivo ou de comercialização, como, por exemplo, nas compras de matéria-prima.
Com a nova redação do artigo 155, § 2º, inciso I, da Constituição Federal – que trata do princípio da não-cumulatividade do ICMS –, o entendimento de renomados juristas, bem como de parcela da jurisprudência, passou a indicar a adoção, pela nova Constituição, do já mencionado sistema financeiro (imposto versus imposto), critério pelo qual se considera irrelevante a destinação que será dada à mercadoria ou o serviço tomado, importando apenas que tenha sofrido a incidência do imposto nas etapas anteriores, para que se tenha o direito ao crédito respectivo.
As diferenças entre as duas sistemáticas são substanciais. Se de um lado, no sistema físico, apenas insumos, serviços e demais aquisições que estiverem ligadas diretamente ao processo produtivo ou de comercialização dariam direito a crédito de ICMS (desde que, à evidência, tenham sofrido tributação, pelo ICMS, nas etapas anteriores), de outro, pelo sistema financeiro, toda e qualquer aquisição efetuada pelo contribuinte poderia dar ensejo ao creditamento do imposto.
A teoria do sistema financeiro de créditos de ICMS, que seria aplicável, segundo a corrente que a adota, desde a promulgação da Constituição, em 1988, nunca foi aceita pelos fiscos estaduais, que continuavam a entender que o princípio constitucional da não-cumulatividade não abrangia, mesmo após a nova Constituição, aquisições que não guardassem relação intrínseca com a produção ou a comercialização.
Numa vã tentativa de apaziguar as divergências, a Lei Kandir (Lei Complementar nº 87/96), no exercício de sua função constitucional de regular, em âmbito nacional, as regras aplicáveis ao ICMS (dentre elas, o princípio da não-cumulatividade), previu expressamente, em seu artigo 20, a possibilidade de credtamento do ICMS na aquisição de materiais de uso e consumo e de ativos imobilizados, dando margem, assim, à suscitação de dúvidas em ambas as teorias. Ou seja, estaria a Lei Kandir reconhecendo um direito preexistente desde 1988 ou, em sentido contrário, a nova previsão legal é quem estaria outorgando esse direito, numa espécie de “benefício fiscal”?
Assim, desde a edição da Lei Kandir, a discussão sobre o aproveitamento dos créditos de materiais de uso e consumo do próprio estabelecimento foi colocada novamente na pauta das discussões tributárias. Efetivamente, o fracasso da lei, nesse caso, se deve ao fato de a previsão legal não confirmar a natureza dos créditos, mas sim apenas autorizá-los, o que não resolveu o problema de fundo.
De fora a parte toda a discussão levada a efeito, fato é que esse direito (considere-o ou não existente desde 1988) nunca foi plenamente exercido pelos contribuintes, seja antes ou depois da publicação da Lei Kandir. Isso porque, no ano de 1997, por meio da edição da Lei Complementar nº 92, o termo inicial de vigência da hipótese de creditamento na aquisição de materiais de uso e consumo passou a ser o dia 1º de janeiro de 2000. Em 1999, nova Lei Complementar (a de nº 99) foi editada, prorrogando o prazo acima para janeiro de 2003, tendo seu início sido prorrogado, ainda, para janeiro de 2007 (pela Lei Complementar nº 114/2002).
Em dezembro de 2006, nova Lei Complementar – a de número 112 – foi editada com o exclusivo fito de prorrogar, mais uma vez (agora para janeiro de 2011), o prazo de início do gozo do direito àqueles créditos. Eis que surge, nesse compasso, nova tese para que os contribuintes aproveitem-se de, ao menos, três meses de créditos nas aquisições de materiais de uso e consumo, por força do chamado princípio da anterioridade nonagesimal, cuja previsão exige que qualquer instituição ou aumento de tributo somente pode passar a valer depois de noventa dias de edição da lei que o aumentou ou instituiu.
É difícil crer, todavia, que o Judiciário vá acolher esse raciocínio, uma vez que, para tanto, teria de considerar a postergação da autorização legal para exercício do direito aos créditos se constituiria em aumento de tributo, sem que essa regra tenha, efetivamente, produzido efeitos concretos.
Ou seja, o direito aos créditos de ICMS na aquisição de materiais de uso e consumo – que, para grande parte dos tributaristas, vale desde 1988 – vem sendo postergado de tal maneira que tem se tornado letra morta. A temida queda da arrecadação tributária por parte dos Estados não permite a equalização dessa situação e posterga cada vez mais um direito do contribuinte que, na prática, só existiu na boa intenção.
Efetivamente, a posição legislativa adotada desde a edição da Lei Kandir causa mais confusões que soluções à questão, já que persiste a dúvida quanto à extensão do direito aos créditos de ICMS na aquisição dos materiais de uso e consumo. Afinal, muito embora a Lei autorize os créditos, ela o faz com data pré-fixada, que vem sendo constantemente adiada.
Por outro lado, as teorias levantadas para viabilizar esses créditos – cujos valores, para muitas empresas, podem representar uma grande economia fiscal – não têm sido bem aceitas nos Tribunais, sejam eles administrativos (como no Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo), sejam judiciais (há posição firmada sobre a questão tanto no Superior Tribunal de Justiça quanto no Supremo Tribunal Federal). Desse modo, de acordo com a jurisprudência atual, os créditos de ICMS mantiveram sua natureza física, não sendo permitido ao contribuinte creditar-se do imposto nas aquisições de materiais de uso e consumo até que a autorização legal passe a produzir seus efeitos, o que se espera para janeiro de 2011.
Leonardo Lima Cordeiro, advogado da área Tributária do escritório Kanamaru e Crescenti Advogados & Consultores, é especialista em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC-SP), professor de Legislação e Planejamento Tributário do Centro Universitário Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado (FECAP).
E-mail: leonardo@kanamaru.com.br – Website: www.kanamaru.com.br
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