O PIS e a COFINS “não-cumulativos” e seus reflexos na apuração do IRPJ e da CSLL
Régis Pallotta Trigo e Luís Augusto da Silva (fotos: Divulgação).
Em razão da adoção da sistemática da chamada não-cumulatividade da Contribuição para o Programa de Integração Social – PIS (Lei n° 10.637/2002) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS (Lei n° 10.833/2003), ambos documentos legislativos alterados por leis posteriores, questões de relevo suscitadas referem-se aos reflexos tributários e societários dos créditos concedidos, bem como aos respectivos registros contábeis.
Para solucionar estas dúvidas, faz-se necessária uma análise da natureza tributária da então denominada não-cumulatividade instituída para as contribuições do PIS e da COFINS, traçando um paralelo com as regras já existentes relativas ao ICMS e IPI.
Com a edição da Medida Provisória nº 66, convertida na Lei nº 10.637/2002, e da Medida Provisória nº 135, convertida na Lei nº 10.833/2003, o Poder Executivo, cumprindo o objetivo de reduzir a carga tributária sobre a cadeia produtiva e, em decorrência, o chamado Custo Brasil, extinguiu a cumulatividade (efeito cascata) das contribuições sociais incidentes sobre o faturamento, instituindo o regime de não-cumulatividade para a Contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) e para a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS).
De acordo com o art. 3º, igual para ambos os diplomas legislativos, o contribuinte tem o direito de descontar da base de cálculo créditos gerados pela aquisição de determinados bens e serviços listados nos incisos deste dispositivo. Resta claro que, embora o texto legal lance mão da expressão “créditos”, a chamada não-cumulatividade do PIS e da COFINS comporta uma série de diferenças com a regra, já clássica, prevista em nível constitucional para o ICMS e IPI. Nestes casos, o valor do tributo pago na etapa anterior da cadeia, e que será compensado do montante futuro devido, vem informado explicitamente no documento fiscal. Já, no caso do PIS e da COFINS, o próprio contribuinte deve apurar o valor a ser abatido pela simples aplicação das alíquotas das contribuições sobre todas as despesas incorridas para a execução da sua atividade social.
A seguir, passamos a ressaltar algumas diferenças básicas entre os dois métodos servem para corroborar tal afirmação:
(i) As Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 não fazem qualquer referência ao montante de tributo recolhido na etapa anterior, o que implica em dizer que o creditamento é admitido mesmo em caso de compra de insumos sem a incidência do PIS e da COFINS;
(ii) Por conseqüência, não há vedação ao crédito fiscal gerado, à alíquota total de 9,25%, por exemplo, pela aquisição de bens ou serviços fornecidos por empresas que tenham optado pelo lucro presumido (sujeitas à alíquota total de 3,65% para o PIS e a COFINS) ou que estejam no “SIMPLES”;
(iii) Contrariamente ao que ocorre com o ICMS e o IPI, a não-cumulatividade do PIS e da COFINS não estabelece regras distintas em função do fornecedor.
Constatadas assim as sensíveis diferenças entre os dois métodos de introdução da regra da não-cumulatividade na legislação dos referidos tributos, resta, agora, identificarmos a natureza jurídica do crédito fiscal de PIS e COFINS a que as empresas fazem jus a cada aquisição de bem ou serviço necessário à consecução de seus objetivos sociais.
De partida, por tudo o quanto foi até aqui exposto, deve-se concluir que os reflexos fiscais e contábeis do ICMS e do IPI não são os mesmos em relação ao PIS e à COFINS.
Do ponto de vista da aplicação, a não-cumulatividade das contribuições sociais é desmembrada em dois momentos cronologicamente distintos, a saber:
(i) Aplicação da alíquota sobre as vendas e as prestações de serviço (via de regra: valor das receitas multiplicado por 9,25%), para que se obtenha o montante do tributo devido;
(ii) Aplicação da mesma alíquota sobre as aquisições de bens e serviços listados nos incisos do art. 3º da Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, independentemente do encargo efetivo do PIS e da COFINS suportado pela etapa anterior, com a finalidade de determinar o montante de crédito fiscal concedido pela legislação.
Referidos créditos têm uma única finalidade: servir como forma de compensação do débito referente à mesma natureza, sendo que o crédito fiscal de PIS destina-se a amortizar o pagamento do próprio PIS, enquanto que o crédito fiscal referente à COFINS somente pode ser utilizado para compensar débito referente a ela mesma.
Diante dessas considerações, tem-se que os créditos fiscais autorizados pela legislação da Contribuição para o PIS e da COFINS têm a natureza jurídica de recursos públicos concedidos pelo Governo, por meio de lei, sem qualquer vinculação ao tributo incidente na etapa anterior.
Como tal, por se tratar de um benefício concedido pela Administração Tributária, por meio de lei (algo bastante próximo de uma renúncia fiscal), o mesmo não pode estar sujeito à incidência do IRPJ e da CSLL.
Não obstante o raciocínio aqui desenvolvido, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON), expediu a Interpretação Técnica nº 1/2004, com o seguinte teor:
“O IBRACON entende que o valor apurado em relação ao direito ao desconto para o saldo dos estoques, no início dessa nova sistemática de tributação, deve ser segregado e transferido para conta própria de tributos a compensar. Dependendo das facilidades de cada entidade, estas poderão deduzir o crédito presumido de cada item componente do estoque e outras registrarão em conta global redutora desses estoques. No primeiro caso, a baixa do estoque já será feita considerando o valor líquido, enquanto que no segundo caso haverá necessidade de realizar a conta redutora na mesma proporção dos estoques que lhe deram origem” .
(grifo nosso)
Em outras palavras, o IBRACON adotou para a sistemática de não-cumulatividade da Contribuição para o PIS e da COFINS, o mesmo tratamento contábil atribuído à sistemática aplicada ao IPI e ao ICMS, o qual exige a redução de custos e despesas na medida dos créditos fiscais.
Não é difícil perceber que a contabilização dos créditos de PIS e COFINS, na forma como determinada pelo IBRACON, provoca o aumento artificial do lucro da empresa, e conseqüente elevação do IRPJ e CSLL a pagar. Na prática, ao se adotar tal a interpretação, os créditos fiscais gerados pela pessoa jurídica sofrem a incidência de 34% de tributação (sendo IRPJ = 15%, CSLL = 9% e Adicional de IRPJ = 10%).
A própria Secretaria da Receita Federal já vem compartilhando deste entendimento. Até o momento, três soluções de consulta foram emitidas pela sua Consultoria Tributária, sendo duas oriundas da unidade do Rio de Janeiro e uma de Minas Gerais. Em todas elas, a conclusão é de que os créditos de PIS e COFINS, oriundos da não-cumulatividade instituída pelas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, não sofrem a incidência do IRPJ e CSLL.
De tudo quanto foi exposto, estamos convencidos de que os créditos de PIS e COFINS não-cumulativos, em razão das particularidades próprias do modelo aplicado pelo legislador brasileiro (bastante diferentes das regras atinentes ao ICMS e ao IPI) devem ser excluídos da apuração do lucro real (IRPJ) e da base de cálculo da CSLL.
Régis Pallotta Trigo e Luís Augusto da Silva, advogados de Marcondes Advogados Associados. E-mail: regis@marcondes.com.br / luis.gomes@marcondes.com.br – Website: www.marcondes.com.br
