Os aspectos tributários relacionados ao Lucro Real (1) e à base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido ("CSLL") (2), decorrentes dos tributos com a exigibilidade suspensa, são sempre muito discutidos, especialmente nas hipóteses constantes nos incisos IV e V, do artigo 151 do CTN (que dispõe, respectivamente, sobre a concessão de medida liminar em mandado de segurança e concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial).
Dentre as diversas polêmicas que o tema suscita, há aquela relativa a não dedutibilidade das despesas com o tributo com exigibilidade suspensa na base de cálculo da CSLL.
A indedutibilidade dos tributos com exigibilidade suspensa é expressa para fins de apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), nos termos do parágrafo 1º do artigo 41 da Lei nº 8.981/95, não existindo dispositivo equivalente aplicável à CSLL.
Assim, o fato é que temos testemunhado diversas situações em que as autoridades fiscais estendem a indedutibilidade ao cálculo da CSLL, ignorando a falta de previsão legal e contribuindo para o cenário caótico já definido pelo jurista Alfredo Augusto Becker como o de um "manicômio jurídico tributário" (3).
Como combustível para a polêmica, diversas soluções de consulta da Superintendência Regional da Receita Federal foram publicadas externando o entendimento do Fisco pela impossibilidade de dedução na apuração da base de cálculo da CSLL. No mesmo sentido, a 4ª Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento (DRFJ) proferiu , em setembro de 2003 (4), decisão a favor da indedutibilidade dos tributos com exigibilidade suspensa e dos juros de mora.
De forma geral, as citadas decisões foram fundamentadas no art. 13, inciso I da Lei nº 9.249/95 (5) e defendem que "os lançamentos contábeis com tal propósito caracterizam-se como provisões, dado serem, em essência, lançamentos cautelares, que não refletem obrigações fiscais efetivamente constituídas, sujeitas a exigência certa futura, mas, sim, um provisionamento contra eventuais riscos de a ação impetrada ter resultado desfavorável, precavendo-se a empresa contra os conseqüentes impactos negativos que tal resultado traria a seu patrimônio"
Por este entendimento do Fisco, os tributos com a exigibilidade suspensa possuem natureza jurídica de provisão, por não existir, até então o vínculo obrigacional, por não se constituírem em "obrigações fiscais efetivamente constituídas", sendo obrigatória a adição tanto para fins de apuração do IRPJ quanto para a CSLL.
Ora, o conceito de provisão não nos parece apropriado nesse caso. Isso porque, examinando a conceituação correntemente aceita, depreende-se que esta é uma parcela extraída dos resultados da empresa para cobrir despesas que serão incorridas e que não possuem valores determinados, por ser impossível a sua exata mensuração.
O jurista Bulhões Pedreira, ao discorrer sobre obrigações e provisões, assim distingue uma da outra: "… A maioria das contas do passivo exigível informa obrigações da sociedade empresária já nascidas na data do balanço, mas outras – denominadas "de provisão" – registram obrigações que deverão nascer no futuro" (6).
O traço característico da provisão é que esta não possui valor determinado, bem como não é uma obrigação, podendo ou não se concretizar no futuro.
Como visto, as citadas decisões administrativas defendem o não nascimento da obrigação fiscal, mas é importante lembrar que o próprio Código Tributário Nacional determina que a obrigação tributária principal surge com a ocorrência do fato gerador e tem por objeto o pagamento do tributo, nos termos do parágrafo 1º do art. º 113.
E é maciçamente dominante a doutrina no sentido de que o lançamento tributário possui natureza declaratória, pois simplesmente declara uma obrigação preexistente, que já nasceu com a realização da hipótese de incidência. Com a ocorrência do fato gerador, surge a obrigação tributária do contribuinte para com o Fisco, e assim também entendia o saudoso professor Geraldo Ataliba em uma de suas claras e pertinentes formulações: "O vínculo obrigacional que corresponde ao conceito de tributo nasce, por força de lei, da ocorrência do fato imponível" (7).
Não há como alegar que, por estar o tributo com a exigibilidade suspensa não tenha havido o nascimento da obrigação tributária que, vale repetir, surge com a ocorrência do fato gerador. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário nada mais é do que uma forma de proteção temporária do sujeito passivo contra atos de cobrança da autoridade administrativa, tendo já ocorrido o fato gerador e, conseqüentemente, a obrigação tributária (afinal, se não houvesse a obrigação fiscal, não haveria necessidade de proteção contra os atos de cobrança).
Além do argumento jurídico de que no caso em estudo há o surgimento da obrigação tributária, independentemente da suspensão posterior da exigibilidade, reiteramos que a indedutibilidade dos tributos com exigibilidade suspensa é objeto de dispositivo legal específico (e aplicável somente ao IRPJ), na forma do já citado parágrafo 1º do artigo 41 da Lei nº 8.981/95.
Assim, pela falta de expressa – e necessária – previsão legal, aliada aos demais argumentos acima expostos, entendemos que os tributos com exigibilidade suspensa são dedutíveis para fins de apuração da CSLL.
Não obstante, cabe ressaltar que este é apenas um dos aspectos polêmicos pertinente ao tratamento fiscal dos tributos com exigilibilidade suspensa, sendo que procuraremos abordar os demais em próximas oportunidades.
(1) O lucro real é a base de cálculo do IRPJ, sendo conceituado pelo art. 247 do RIR/99 como o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas em lei.
(2) A Lei 7.689/88 instituiu a CSLL. A partir de então diversas leis alteraram o citado diploma legal. Dentre os atos que alteraram tal lei, deve-se citar a Lei 9.249/95, que ampliou as hipóteses de despesas não dedutíveis, in verbis:.
(3) Teoria Geral do Direito Tributário – 3ª edição – Editora Lejus 2002.
(4) Decisão 3.890, de 04 de setembro de 2003 – informação obtida em pesquisa de decisões no site da Internet da SRF.
(5) "Art. 13 – Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções…: I – de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de empregados e décimo terceiro salário… e as provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável; …"
(6) Finanças e Demonstrações Financeiras Financeiras da Companhia, José Luis Bulhões Pedreira, Editora Forense, 1989, pág. 606.
(7) "Hipótese de Incidência Tributária", pág. 62 – 5ª edição 1994 – Editora Malheiros.
Fábio Kenji Ota, gerente-sênior de Consultoria Tributária da Ernst & Young.
E-mail: fabio.ota@br.ey.com
Rodrigo Munhoz, gerente de Consultoria Tributária da Ernst & Young.
E-mail: rodrigo.munhoz@br.ey.com
